.

«Четвероногий актив» — учет и налогообложение. Не бухгалтерам не интересно.

В нашу редакцию обратился подписчик с просьбой разъяснить, как правильно поставить на баланс служебных собак и как учитывать расходы на их содержание. Собаки приобретены для усиления сторожевой охраны техники, складов и других помещений и территорий организации. На первый взгляд, вопрос несложный. Но в действительности учет собак сопряжен со специфическими проблемами. На каком счете бухгалтерского учета должна учитываться собака — 11 «Животные на выращивании и откорме» или 01 «Основные средства»? Как признаются расходы на различные аксессуары для собак, на вольер, кормление собак (по нормам или нет), медикаменты и пр.? Давайте разбираться.

 

Не всегда предприятия пользуются услугами ЧОПов, предпочитая вместо этого организовать собственную службу безопасности, воспользовавшись правом, предоставленным им ст. 14 Закона РФ N 2487-1*(1).

Довольно часто служба безопасности использует в работе служебных собак. Если на предприятии появилась собака, первое, что нужно сделать, — найти и изучить правила содержания собак, а также разработанный в соответствии с этими правилами порядок регистрации собак, утвержденный местными органами власти. Именно в этих документах установлены требования относительно регистрации и перерегистрации собак, доставления их для ветеринарных обработок и другие обязанности владельцев собак. Дело в том, что все местные органы власти «освежили» и дополнили старые Правила содержания собак и кошек в городах и других населенных пунктах РСФСР. Согласно п. 1.3, 1.5 этого документа собаки подлежат обязательной регистрации и ежегодной перерегистрации в ветеринарных учреждениях по месту нахождения предприятий и организаций — владельцев животных. Регистрации и перерегистрации подлежат собаки с трехмесячного возраста, независимо от породы. Вновь приобретенные собаки должны быть зарегистрированы в недельный срок. Ветеринарные учреждения, осуществляющие регистрацию собак, обязаны выдать регистрационное удостоверение и регистрационный знак, а также ознакомить владельцев собак с правилами содержания животных, что должно быть подтверждено подписью владельца в регистрационном удостоверении на собаку. Регистрационный знак крепится к ошейнику собаки. При регистрации владелец оплачивает регистрационный сбор.

 

В бухгалтерском учете — оборотный актив

 

Заглянем в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — ПВБУ). Согласно пп. «в» п. 50 ПВБУ молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте независимо от их стоимости и срока полезного использования. А в п. 51 ПВБУ говорится: стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается. Поскольку в абз. 1 этого же пункта сказано, что стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в п. 50 ПВБУ, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПВБУ, делаем вывод: стоимость служебных собак не погашается ни через механизм начисления амортизации, ни единовременно при передаче собаки в эксплуатацию. Зафиксируем этот вывод, в дальнейшем он нам пригодится.

Следующий документ, в котором упоминаются собаки, — это Общероссийский классификатор основных фондов OK 013-94*(4) (далее — ОКОФ). Во введении к нему говорится, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в РФ к основным фондам не относятся, среди прочего, молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные. Однако одновременно с этим служебные собаки фигурируют в ОКОФ под кодом 19 0003030 в подклассе 19 0000000 «Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки».

 

Примечание. На наш взгляд, в этом нет противоречия: служебные собаки — понятие более широкое, нежели «ездовые и сторожевые». Конечно, в законодательстве нет разъяснений о том, какие собаки признаются служебными, и чем различаются ездовые и сторожевые. Но, согласитесь, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и налогообложению — это не справочники, в них и не должно быть пояснений к каждому используемому в обиходе термину. Вообще служебные собаки — это группа пород физически крепких, выносливых и смелых собак с острым слухом и чутьем, предназначенных для несения пастушьей, охранно-сторожевой, розыскной и других видов службы. Само по себе название собак говорит о том, какие функции они выполняют. Так, ездовые собаки используются как тягловая сила на снегу или льду, для перевозки грузов и людей на нартах. А сторожевые собаки — для усиления возможностей человека в обнаружении преступников, их преследовании и задержании, предотвращении внезапных нападений. Заметим, что специальной литературой устанавливаются определенные нормативы подготовленности служебных собак к охране объектов. Соответствующие нормативы утверждены и некоторыми ведомственными актами (внутренними), например, Приказом МВД РФ от 31.12.2005 N 1171. Служебная собака для несения караульной службы считается подготовленной, если она отвечает следующим требованиям:

— сохраняет настороженность при нахождении на посту до 12 ч в любое время суток и при различной погоде;

— предупреждает караул, наряд, часовых громким лаем о приближении посторонних лиц не менее чем за 50 м;

— охраняет пост и активно ведет борьбу с нарушителями запретных зон и лицами, пытающимися пройти через участок поста;

— не отвлекается на сильные световые и звуковые раздражители, не берет корм от посторонних и найденный на земле.

Для использования сторожевых собак в охране объектов оборудуются посты — участки местности или закрытое пространство (территория) зданий и помещений, приспособленные для охраны с помощью собаки. В зависимости от объектов охраны и способа применения на них сторожевых собак существуют следующие виды постов караульных собак: пост свободного окарауливания, блок-пост, пост глухой привязи.

 

Тем не менее причисление классификатором служебных собак к основным фондам сбивает с толку многих бухгалтеров. Руководствуясь ОКОФ, они полагают, что в бухгалтерском учете собаку следует поставить на баланс как основное средство. Так ли это? Нет, не так. Поясним. Во-первых, при разработке ОКОФ учитывалось (и на это прямо указано в его преамбуле) Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации*(5), утвержденное Приказом Минфина РФ от 26.12.1994 N 170. Пункт 45 этого утратившего силу документа полностью воспроизведен во введении в ОКОФ, в том числе пп. «л«, согласно которому не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные. На смену Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации пришло ПВБУ, в котором «ездовые и сторожевые собаки» заменено на «служебные собаки», то есть получается, что все служебные собаки (в том числе сторожевые) должны учитываться как оборотные активы. Но соответствующие изменения в ОКОФ законодатель так и не потрудился внести. Значит, налицо противоречие ОКОФ действующему на сегодняшний день ПВБУ. Во-вторых, ОКОФ согласно преамбуле обеспечивает информационную поддержку для решения ограниченного круга задач в области экономики и статистики (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5336/07). В целях бухгалтерского учета и налогообложения он не применяется. Значит, бухгалтер не должен опираться на ОКОФ для определения принадлежности собак к основным средствам.

Есть и еще один веский аргумент в подтверждение невозможности учета собак на счете 01 «Основные средства». Обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению. В характеристике счета 01 мы прочитаем: принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». А теперь посмотрим инструкцию по применению счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»: предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак*(6), подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте). Как видим, Инструкция по применению Плана счетов перекликается с нормами ПВБУ. Вывод однозначный: служебная собака не может учитываться на счете 01 по той причине, что сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается проводкой Дебет 01 Кредит 08, а аккумулировать затраты на собаку на собирательном счете 08 организация не должна в силу прямого предписания.

Итак, мы выяснили, что сторожевая собака учитывается в составе оборотных средств. На каком счете организовать ее учет?

В пояснениях к счету 11 «Животные на выращивании и откорме» Инструкции по применению Плана счетов нет прямого указания (как и запрета) о возможности обобщения информации о наличии и движении служебных собак на данном счете. В то же время в Плане счетов бухгалтерского учета отсутствует какой-либо другой счет, где можно было бы организовать такой учет. Следовательно, для учета и движения служебных собак наиболее подходит счет 11 «Животные на выращивании и откорме». Правильность выбора этого счета косвенно подтверждает приведенная в Методических рекомендациях по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ от 29.01.2002 N 68, корреспонденция Дебет 11 Кредит 71 с пояснением: списана задолженность подотчетных лиц на сумму принятых к учету животных для выращивания и откорма, служебных собак (см. раздел VI «Расчеты» методички). Кстати, в отличие от отечественной Инструкции по применению Плана счетов в аналогичной инструкции, применяемой в Беларуси, в пояснении к счету 11 «Животные на выращивании и откорме» среди животных, информация о наличии и движении которых отражается на этом счете, прямо упомянуты служебные собаки.

 

На заметку. Организации, которые до перехода в 2001 году на новый План счетов вели учет собак на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», после перехода стали учитывать собак на субсчете «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» счета 10 «Материалы» (поскольку раздел «Производственные запасы» нового Плана счетов не предусматривает счета «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»). По нашему мнению, это методологически неверно, поскольку собака относится к особой группе активов — биологическим.

 

Теперь перейдем к обзору довольно немногочисленных разъяснений чиновников о порядке учета служебных собак. В письмах ГНС РФ от 25.02.1998 N 02-4-07/1, от 17.11.1998 N 02-5-16/304, ГНС по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186 отмечено, что служебные собаки учитываются на балансе предприятия, и рекомендовано вести такой учет на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». А в Письме от 08.12.2004 N 07-05-16/78 Минфин сообщил, что при отражении на счетах бухгалтерского учета расходов по приобретению, содержанию, обучению служебных собак и щенков следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению в части пояснений к счету 01 «Основные средства» и счету 11 «Животные на выращивании и откорме» соответственно. Как видим, финансисты намекают, что щенки учитываются на счете 11, а по достижении ими определенных физиологических показателей (рост, вес), приобретения необходимых навыков и способностей переводятся на счет 01. Однако мы еще раз повторим: рекомендации по учету служебных собак на счете 01 идут вразрез с требованиями ПВБУ и Инструкции по применению Плана счетов. Поэтому на счете 11 должны учитываться как щенки, так и взрослые собаки, используемые в целях охраны имущества организации. При необходимости бухгалтер может просто завести на счете 11 соответствующую аналитику, позволяющую вести раздельный учет щенков и взрослых собак.

Итак, мы убедились, что служебные собаки учитываются в составе оборотных активов на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». По норме п. 53 ПВБУ предметы, перечисленные в п. 50 ПВБУ, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации. Поскольку согласно п. 51 ПВБУ стоимость служебных собак не погашается, их балансовая стоимость будет равна стоимости, сформированной на дату принятия актива к учету.

Отметим, что учет служебных собак хоть и ведется на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», но отличается от учета других животных, числящихся на этом счете. Например, нет никакой необходимости регулярно отражать привес и прирост служебных собак. До снятия собак с учета затраты на их приобретение не признаются.

 

Документальное оформление

 

Для правильного отражения операций приобретения сторожевых собак предприятию потребуются определенные первичные документы. Так, поступление собак на предприятие могут подтверждать:

— при приобретении у других предприятий — договоры купли-продажи, накладные на получение собак, регистрационные удостоверения, выданные ветеринарным учреждением;

— при получении приплода собак — акты произвольной формы на получение приплода собак, а также ветеринарные регистрационные удостоверения.

Отдельно следует сказать о бездомных собаках, которых прикармливают охранники. Нередко такие собаки в благодарность за еду «патрулируют» территорию предприятия. Однако в соответствии с правилами содержания собак бесхозяйных животных нужно сдавать на пункты отлова. Альтернатива — зарегистрировать добровольного «охранника» в ветеринарном учреждении, поставить на баланс предприятия, провести дрессировку и на законных основаниях содержать как сторожевую собаку. Правда, бездомные собаки плохо поддаются дрессировке, но есть и исключения. Оприходовать бездомных собак целесообразно в рамках процедуры инвентаризации активов. Таким образом, в случае выявления и оприходования ранее не учтенных собак подтверждением их поступления на предприятие будут служить инвентаризационные документы и ветеринарные регистрационные удостоверения.

Для подтверждения связи покупки сторожевой собаки с хозяйственной деятельностью предприятия необходимо составить приказ о покупке собаки для охраны объектов с обоснованием такой необходимости. А тот факт, что собака действительно охраняет объекты предприятия, подтвердят первичные документы по учету «работы» служебной собаки. На этот случай унифицированной формы документа, конечно, нет, предприятию придется разработать ее самостоятельно. За основу можно взять, например, табель учета рабочего времени. Напомним: все первичные документы должны соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Вести документы по учету «работы» собак в принципе не обязательно, но при случае они помогут «отстоять» расходы на покупку и содержание собак.

В штатном расписании организации целесообразно указать, что охранник осуществляет охрану со служебной собакой.

 

Собака для целей налогового учета

 

Перейдем к налогообложению. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Этот срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. На данный момент Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Этим документом служебные собаки отнесены к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно, код ОКОФ 19 0003000. Как мы уже отметили, ОКОФ противоречит ПВБУ в части отнесения всех служебных собак, за исключением ездовых и сторожевых, к основным средствам. Тем не менее, исходя из наличия кода служебных собак в Классификации основных средств, делаем вывод: если служебная собака стоит более 20 000 руб., ее необходимо учитывать в качестве основного средства и амортизировать. Напомним читателям: с 2011 года лимит стоимости амортизируемого имущества увеличивается вдвое и составит 40 000 руб. Сомневаемся, что предприятие приобретет для сторожевой охраны собаку большей стоимости, поэтому вариант принятия собаки к налоговому учету в качестве ОС далее мы не рассматриваем.

Как учитывать служебную собаку, если она не соответствует критериям амортизируемого имущества, установленным ст. 256 НК РФ? По нашему мнению, в этом случае стоимость собаки включается в состав материальных расходов (прочее имущество, не являющееся амортизируемым) в полной сумме при ее «вводе в эксплуатацию» в качестве косвенного расхода, в полном объеме уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ).

Собака может быть получена предприятием бесплатно. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество образует внереализационный доход, учитываемый в целях налогообложения, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Данные разъяснения касательно налогового учета служебных собак приведены в Письме Минфина РФ от 08.12.2004 N 07-05-16/78.

 

На заметку. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утвержденная им классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, может использоваться для целей бухгалтерского учета. То есть, если для целей налогового учета (п. 4 ст. 258 НК РФ) при определении срока полезного использования основных средств налогоплательщик обязан применять названный классификатор, то для целей бухгалтерского учета он имеет право на его применение как одного из методов определения срока полезного использования объекта основных средств, предусмотренных ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Это подтверждается, например, Письмом УФНС по Санкт-Петербургу от 29.09.2005 N 02-05/20140@. Таким образом, тот факт, что код служебных собак фигурирует в классификации основных средств по амортизационным группам, не должен смущать бухгалтера при организации их бухгалтерского учета.

 

Расходы на содержание собак

 

При содержании собак предприятие несет определенные расходы: на кормление, лечение, дезинфекционные мероприятия, дегельментизацию, организацию «местообитания» — будки и вольера, на приобретение разного инвентаря (ошейников, намордников, поводков, цепей, щеток, мисок для кормления) и др.

Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуется расходы на содержание служебных собак, включая питание, производить по нормам, установленным клубами собаководства, в зависимости от породы сторожевых собак (см. п. 4 Письма ГНИ по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186). Если такие нормы не установлены, можно на выбор предложить несколько вариантов:

1) проконсультироваться со специалистом-кинологом. Он определит дневную потребность собаки в питательных веществах и составит для нее рацион. Этот рацион должен быть заверен печатью соответствующего кинологического клуба и подписан кинологом, который его составил;

2) самостоятельно разработать рацион для собаки, воспользовавшись справочниками по собаководству или нормами кормления, установленными ведомственными нормативными актами для служебных собак подразделений МВД, Вооруженных Сил, учреждений исполнения наказаний. Для других предприятий таких норм нет. Если предприятие решит разработать свои нормы, то оно может ориентироваться на:

— Положение о продовольственном обеспечении вооруженных сил РФ на мирное время, утвержденное Приказом Министра обороны РФ от 22.07.2000 N 400;

— нормы замены натуральных продуктов сухими кормами для кормления штатных служебных собак уголовно-исполнительной системы Минюста, утвержденные Приказом Минюста РФ от 09.02.2004 N 30;

— нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных подразделений (организаций, учреждений) органов внутренних дел РФ и нормы замены одних продуктов другими при обеспечении штатных служебных собак (приложение 11 к Приказу МВД РФ от 19.04.2010 N 292);

— нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и нормы замены кормов (продуктов) при обеспечении штатных служебных собак, щенков учреждений и органов уголовно-исполнительной системы (приложения 1 и 2 к Приказу ФСИН РФ от 13.05.2008 N 330).

Помимо норм на кормление, целесообразно утвердить и нормы на снаряжение собаки (поводки, ошейники, цепь караульная, намордники и пр. — количество предметов на одну собаку и срок эксплуатации) (см., например, нормы снабжения снаряжением и предметами ухода служебных собак, утвержденные Приказом МВД РФ от 22.11.2003 N 905). Некоторые нормы можно заимствовать из приведенных выше нормативных актов. Так, установлено, что на подстилку выдается для взрослой собаки 800 г и для щенков 400 г соломы в сутки.

В бухгалтерском учете все расходы, связанные с содержанием сторожевых собак (стоимость израсходованных кормов, медикаментов, снаряжения, ветеринарных услуг и пр.), учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

В налоговом учете такие затраты можно отнести к прочим расходам (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ) как расходы на содержание службы безопасности и учитывать при исчислении налога на прибыль. Обоснованность расходов по содержанию собак подтверждают арбитры (постановления ФАС МО от 28.10.2009 N КА-А40/11140-09, ФАС ВВО от 17.05.2006 N А29-11853/2005а, ФАС МО от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).

По поводу ветеринарного обслуживания отметим, что служебных собак необходимо подвергать вакцинации против бешенства, чумы, парвовирусного энтерита, дегельминтизации и другим ветеринарным обработкам. На наш взгляд, признать расходы по вакцинации собак (стоимость вакцин, услуги клиники) в целях налогообложения прибыли организация может только в том случае, если ветеринарное учреждение потребует проведения данной процедуры. А признать в налоговом учете расходы на медикаменты и услуги по лечению собак тоже можно только в том случае, если по заключению ветеринара собаке назначено соответствующее лечение.

 

В проводках

 

Проиллюстрируем все сказанное выше в проводках.

 

Пример 1

Организация для охраны территории купила в питомнике собаку служебной породы стоимостью 11 210 руб., в том числе НДС — 1 710 руб.

В учете:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приобретена сторожевая собака

11

60

9 500

Отражен НДС

19

60

1 710

Принят к вычету НДС*

68

19

1 710

* С учетом того, что сторожевая собака используется для охраны, то есть в производственных целях, «входной» НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.

 

К приведенным в примере 1 проводкам следует добавить, что поскольку в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение собаки могут быть списаны единовременно при ее «вводе в эксплуатацию», по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в этот момент возникает налогооблагаемая временная разница (это вся сумма расходов на приобретение собаки) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (Дебет 68 Кредит 77), которое будет полностью погашено, как только расходы будут признаны в бухгалтерском учете (при выбытии собаки).

 

Пример 2

Организацией безвозмездно получена собака рыночной стоимостью 2 500 руб.

В учете:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принята к учету собака, полученная безвозмездно

11

91-1

2 500

 

Согласно п. 7, 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (определяется на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов) и отражаются в составе прочих доходов.

 

Пример 3

Организацией в результате инвентаризации обнаружено неучтенное животное, пригодное к сторожевой работе. Рыночная стоимость на момент инвентаризации — 3000 руб.

В учете:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Оприходована выявленная при инвентаризации сторожевая собака

11

91-1

3 000

 

Согласно пп. «а» п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. «а» п. 28 ПВБУ излишек имущества по рыночной стоимости приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации.

 

К примерам 2 и 3 необходимо дать некоторые пояснения в части налогообложения.

Сначала скажем о доходах.

В примере 1 собака получена безвозмездно. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В данном случае внереализационный доход в виде рыночной стоимости сторожевой собаки признается на дату подписания акта ее приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В примере 2 собака выявлена в рамках процедуры инвентаризации. В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Датой признания данных видов доходов для целей налогообложения является дата завершения инвентаризации и подписания акта по ее результатам.

Теперь что касается расходов. Признаются ли в налоговом учете какие-либо расходы при «вводе» собаки в эксплуатацию? Заглянем в п. 1 ст. 257 НК РФ. В нем сказано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Чтобы признать ОС в целях налогообложения прибыли, собака должна быть оценена в сумму более 20 000 руб. (с 2011 года — 40 000 руб.). Но и в примере 2, и в примере 3 собака оценена в меньшие суммы — 2 500 руб. и 3 000 руб. Посмотрим, нельзя ли эти суммы включить в состав материальных расходов. В пункте 1 ст. 254 НК РФ перечислены некоторые затраты, которые могут быть отнесены к материальным расходам:

— на приобретение сырья и материалов;

— на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

— на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Как определить стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, поясняет п. 2 ст. 254 НК РФ: она определяется исходя из цен приобретения МПЗ (без НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ. В дополнение к этому в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ сказано об излишках (МПЗ и прочее имущество), выявленных при инвентаризации. Их стоимость определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ.

Выводы? Если расходы на приобретение МПЗ (прочего имущества) равны нулю, материальных расходов возникнуть не может. Исключение — имущество, выявленное в ходе инвентаризации. Сумма, в которую было оценено такое имущество по п. 20 ст. 250 НК РФ, и есть его налоговая стоимость (см. Письмо Минфина РФ от 12.10.2010 N 03-03-06/1/644). Кстати, напомним, до 1 января 2010 года*(9) абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ разрешал относить к материальным расходам только сумму налога с внереализационного расхода, признанного согласно п. 20 ст. 250 НК РФ.

Но и в примере 2, и в примере 3 собака должна рассматриваться одинаково — как безвозмездно полученное имущество.

Мнение, что по безвозмездно полученному имуществу расходы на приобретение отсутствуют, а потому оно не учитывается в целях налогообложения прибыли, высказано, например, в Письме МНС РФ от 29.04.2004 N 02-5-10/33*(10). Аналогичной позиции придерживается Минфин (Письмо от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674). Правда, неясно, почему стоимость безвозмездно полученных ОС разрешено переносить на налоговые расходы, а стоимость безвозмездно полученных МПЗ (прочего имущества) — нет. Отметим, в п. 5.1 утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса*(11) говорилось, что порядок формирования стоимости МПЗ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости ОС. Это давало основание ряду экспертов считать, что сумма, в которую в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ оценены безвозмездно полученные МПЗ, относится к расходам по налогу на прибыль. Но на данный момент названная методичка не действует, и ссылаться на нее нельзя. Поэтому, если организация не готова к спорам с налоговыми органами, не нужно включать в расходы сумму оценки безвозмездно полученного имущества. Справедливости ради заметим, что в отдельных постановлениях арбитражных судов можно встреть обратную точку зрения, основанную на том, что налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных ценностей (см., например, постановления Девятого арбитражного суда от 13.05.2009 N 09АП-6638/2009-АК, ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2).

 

Пример 4

Подотчетным лицом организации приобретена сторожевая собака за 9000 руб. (без НДС), авансовый отчет сдан в бухгалтерию.

В учете:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принята к бухгалтерскому учету сторожевая собака

11

71

9 000

 

Пример 5

Сторожевая собака, числящаяся на балансе организации, родила щенка. Его рыночная стоимость оценена в 1 500 руб.

В учете:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Оприходован щенок по рыночной стоимости

11

91-1

1 500

 

Поскольку организация не является сельскохозяйственной, она не должна применять Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73, и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792. Соответственно, установленный этими документами порядок оценки приплода животных не подходит для служебных собак (например, по установленному количеству кормо-дней содержания взрослых животных или исходя из живой массы и плановой себестоимости живой массы). Поэтому, по нашему мнению, приплод щенков должен оцениваться как излишек имущества по рыночной стоимости на дату оприходования по общему правилу, установленному пп. «а» п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. «а» п. 28 ПВБУ.

 

Затраты, связанные со строительством вольера и будки для собак, могут учитываться на счете 23 «Вспомогательные производства» как расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений, с последующим оприходованием построенного объекта на счете 10 «Материалы».

 

Пример 6

Организацией построен вольер для служебной собаки, расходы по строительству составили 3 000 руб.

В учете:

 

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены затраты на возведение нетитульного сооружения

23

10, 76, 69, 70 и др.

3 000

Начислен НДС по выполненным работам*(3 000 руб. х 18%)

19

68

540

Введено в эксплуатацию законченное строительством сооружение — вольер для собаки

10-9

23

3 000

Отражена в составе расходов стоимость введенного в эксплуатацию вольера

26

10-9

3 000

В месяце уплаты в бюджет НДС по выполненным СМР

Принят к вычету НДС

68

19

540

* Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС.

 

Как мы уже говорили выше, стоимость сторожевой собаки числится на счете 11 вплоть до момента ее выбытия, которое может иметь место в случаях продажи, сдачи в приют для животных (вследствие болезни или старости и непригодности собаки для сторожевой работы), смерти. Считаем, что вне зависимости от причины выбытия собаки ее стоимость относится на прочие расходы организации (хотя комментарии к счету 11 в Инструкции по применению Плана счетов предлагают различную корреспонденцию счетов для разных случаев выбытия животных) в силу специфичности данного вида активов.

 

Е.В. Шоломова,

редактор журнала «Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение»

 

«Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», N 12, декабрь 2010 г.

 

Перейти на Главную

 

 

Благодарим за перепост

Вы можете оставить комментарий, или Трекбэк с вашего сайта.

Оставить комментарий

Вы должны Войти, чтобы оставить комментарий.

Rambler's Top100 Питомец - Топ 1000 Счетчик PR-CY.Rank Всё об экологии в одном месте: Всероссийский Экологический Портал