Юрист о домашних животных

СЛУЖЕБНЫЕ СОБАКИ НА БАЛАНСЕ ОТЕЛЯ

 

Нередко в охране территорий и объектов гостиничных комплексов используются сторожевые собаки. Приобретение, дрессировка и содержание породистых собак обходятся недешево. Поэтому не удивляйтесь, что мы решили рассказать, как вести учет служебных собак и признавать затраты на уход за этими животными.

 

Об учете животных в целом

 

У читателя может возникнуть вопрос: почему учету служебных собак посвящен самостоятельный материал, почему бы не рассказать об учете животных в целом? Резонный вопрос, тем более что многие загородные отели и клубы для семейного и корпоративного отдыха и туризма имеют собственные питомники животных, мини-зоопарки, конюшни. Экскурсии по питомникам и зоопаркам, катание на лошадях и собачьих упряжках, скиджоринг (лыжи с собакой) — весьма популярные у гостей отелей услуги. Все эти услуги либо изначально включаются в стоимость проживания в клубах, либо оплачиваются постояльцами отдельно. То есть в данном случае можно говорить, что животные предназначены для использования в оказании услуг по организации досуга, следовательно, должны рассматриваться как основные средства организации как в бухгалтерском (при выполнении всех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), так и в налоговом учете (принимая во внимание п. 1 ст. 257 НК РФ). Бухгалтерский и налоговый учет животных стоимостью более 20 000 руб. (основных средств) можно сблизить, если установить одинаковый срок полезного использования актива (согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <1> (далее — Классификация основных средств), животным зоопарков и подобных учреждений присвоен код 19 0003000 (СПИ > 3 и =< 5 лет) <2>) и выбрать линейный способ амортизации. Если стоимость животного менее 20 000 руб., в налоговом учете единовременно на дату его «ввода в эксплуатацию» признаются материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Различий с бухгалтерским учетом не возникнет, если учетной политикой предусмотрено отнесение «малоценных» ОС (стоимостью в пределах 20 000 руб. или меньшего лимита) к МПЗ (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). В противном случае расхождений не избежать. С 2011 г. возникло дополнительное основание для различий в учете: лимит стоимости амортизируемого имущества увеличен в два раза — до 40 000 руб. Поэтому если какое-либо животное будет «введено в эксплуатацию» с 01.01.2011 и иметь стоимость от 20 000 до 40 000 руб. включительно, в бухгалтерском учете появится ОС (без вариантов), а в налоговом учете возникнут материальные расходы. По правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» разница между бухгалтерским и налоговым учетом такого имущества будет налогооблагаемой, формирующей отложенное налоговое обязательство.

———————————

<1> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

<2> Для определения СПИ в целях налогового учета (п. 4 ст. 258 НК РФ) налогоплательщик обязан применять указанную Классификацию, а для целей бухгалтерского учета — не обязан, но может (п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, Письмо УФНС по Санкт-Петербургу от 29.09.2005 N 02-05/20140@).

 

Что до аквариумов с рыбками, террариумов с игуанами, черепахами, змеями и пр., клеток с попугаями и других подобных объектов, которые украшают собой стойки ресепшн, холлы, лестничные пролеты, то они не используются ни для производства, ни для управленческих нужд и исходя из квалифицирующих признаков не должны относиться к основным средствам. На наш взгляд, эти объекты не могут признаваться в качестве и иных активов, затраты на них следовало бы относить к прочим расходам (субсчет 91-2 «Прочие расходы») непосредственно со счетов учета расчетов.

Собственно, на этом остановимся в пояснениях относительно учета различных представителей животного мира организациями гостиничной и туристической индустрии и перейдем к главной теме, ведь учет служебных собак довольно специфичен.

 

Служебная собака в учете

 

Несколько строчек об учете служебных собак, содержащиеся в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <3> (далее — ПВБУ), скорее вызывают вопросы, чем дают ответы. Согласно пп. «в» п. 50 ПВБУ молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте независимо от их стоимости и срока полезного использования. А в п. 51 ПВБУ закреплено: стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается. В абз. 1 этого же пункта сказано, что стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в п. 50 ПВБУ, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПВБУ, из чего делаем вывод: стоимость служебных собак не амортизируется и не списывается единовременно при «вводе в эксплуатацию». Согласно п. 53 ПВБУ предметы, перечисленные в п. 50 ПВБУ, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение или изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации. Но поскольку стоимость служебных собак не погашается, получается, их балансовая стоимость будет равна стоимости, сформированной на дату принятия оборотного актива к учету.

———————————

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

 

Можно ли поспорить с этими положениями ПВБУ? Давайте по порядку. Действительно, этот документ уже устарел (его даже планировали признать утратившим силу с 1 января 2004 г. в связи с выходом в свет ряда положений по бухгалтерскому учету <4>) и применяется в части, не противоречащей более поздним документам одного с ним уровня, в том числе ПБУ. Однако под квалифицирующие признаки МПЗ служебные собаки однозначно не подпадают (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Может, все-таки основные средства?

———————————

<4> Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 16-00-14/310.

 

Чтобы однозначно снять этот вопрос, заглянем сначала в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 <5> (далее — ОКОФ). Во введении к нему говорится, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в РФ к основным фондам не относятся, среди прочего, молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные. Однако одновременно с этим служебные собаки фигурируют в названном ОКОФ под кодом 19 0003030 в подклассе 19 0000000 «Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки». Многие эксперты видят в этом внутреннее противоречие Классификатора. Как раз внутреннего противоречия здесь нет: ведь служебные собаки — это не только ездовые и сторожевые, но и другие собаки, предназначенные для несения пастушьей, разыскной и других видов службы. А вот противоречие ОКОФ действующему ПВБУ существует. Как указано в преамбуле к ОКОФ, при его разработке учитывалось Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации <6>, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170. Нетрудно заметить, что п. 45 этого утратившего силу документа полностью воспроизведен во введении в ОКОФ, в том числе и пп. «л», в котором говорилось, что не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные. На смену Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации пришло ПВБУ, в котором словосочетание «ездовые и сторожевые собаки» заменено на «служебные собаки», получается, все служебные собаки должны учитываться как оборотные активы. Исключений для собак, предназначенных не для ездовой и сторожевой службы, не сделано. Но, к сожалению, соответствующие изменения в ОКОФ так и не были внесены, и теперь он противоречит ПВБУ. Собственно, так ли уж важно то, что в ОКОФ служебные собаки отнесены к основным фондам для целей бухгалтерского учета? На самом деле это не имеет ровным счетом никакого значения. ОКОФ, согласно преамбуле, обеспечивает информационную поддержку для решения ограниченного круга задач в области экономики и статистики (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5336/07) и в целях бухгалтерского учета и налогообложения не применяется.

———————————

<5> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

<6> Утратило силу с 01.01.1999.

 

Следующие документы, в которых мы ищем ответ на вопрос, является ли служебная собака основным средством, — План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Нас интересуют характеристики счетов 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». Не будем утомлять длинными цитатами из Инструкции по применению Плана счетов — любой бухгалтер и без того знает, что принятие к учету основных средств отражается по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08. Попасть на счет 01, минуя затратно-собирательный счет 08, имущество не может. Так вот, в характеристике счета 08 прямо сказано, что на нем не может отражаться стоимость служебных собак (в частности), которые учитываются в составе средств в обороте. В общем, Инструкция по применению Плана счетов находится в абсолютном тандеме с ПВБУ, содержа в себе, по сути, запрет на учет служебных собак в составе основных средств.

Таким образом, приходим к выводу: служебные собаки — это оборотные активы. В принципе они действительно могли бы учитываться как основные средства организации, но это прямо запрещает ПВБУ. Возможная причина запрета такова: служебные собаки, в отличие от основных средств, не являются средством производства или оказания услуг, но при этом это явно производственный актив. Логичное объяснение можно дать и тому, что стоимость служебных собак не погашается (поскольку собаки учитываются на балансе организации, очевидно, что их стоимость все-таки списывается, но только на момент выбытия). Дело в том, что собаки — биологический актив, нахождение которого на балансе означает наличие у организации определенных затрат на его содержание (питание, уход). Если актив списать сразу при принятии его к учету, эти затраты станут фактически безадресными.

Подчеркнем, в данном блоке статьи мы говорили исключительно о собаках, используемых в целях охраны имущества организации. Ездовые собаки (хаски, маламуты), которые используются организацией для катания людей на нартах и в иных подобных целях (используются для оказания услуг), на наш взгляд, должны учитываться в качестве основных средств, ведь их назначение в данном случае ничем не отличается от назначения, например, лошадей. Считаем неправильным рассматривать собак, используемых в индустрии развлечений, как служебных в том значении, которое придается им ПВБУ (для нас очевидно, что этот документ не предполагает использование ездовых собак не в связи с производственной необходимостью).

 

На каком счете учитывать служебную собаку?

 

Итак, сторожевая собака учитывается в составе оборотных средств. На каком счете организовать ее учет?

Сразу оговорим, что до перехода в 2001 г. на действующий сегодня План счетов некоторые организации вели учет служебных собак на счете 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», а после перехода стали учитывать собак на субсчете «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» счета 10 «Материалы» (поскольку раздел «Производственные запасы» действующего Плана счетов не предусматривает счета «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»). По нашему мнению, это методологически неверно, поскольку, как мы уже сказали, собака относится к особой группе активов — биологических. В связи с этим логично воспользоваться счетом 11 «Животные на выращивании и откорме».

В пояснениях к счету 11 Инструкции по применению Плана счетов нет прямого указания (как и запрета) на возможность обобщения информации о наличии и движении служебных собак на данном счете. В то же время в Плане счетов бухгалтерского учета нет другого счета, где можно было бы организовать подобный учет. Поэтому именно его и выбираем для учета и движения служебных собак. Правильность нашего выбора косвенно подтверждает приведенная в Методических рекомендациях по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 29.01.2002 N 68, корреспонденция Дебет 11 Кредит 71 с пояснением: списана задолженность подотчетных лиц на сумму принятых к учету животных для выращивания и откорма, служебных собак (см. разд. VI «Расчеты» Методички). И еще, изучив инструкции по применению плана счетов (сходные с нашей отечественной), применяемые другими странами, мы увидели, что в них прямо предлагается учитывать информацию о наличии и движении служебных собак на счете «Животные на выращивании и откорме».

Дополнительные аргументы в пользу выбора именно этого счета — Письма Госналогслужбы России от 25.02.1998 N 02-4-07/1, от 17.11.1998 N 02-5-16/304, Госналогслужбы по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186. Чиновники отметили, что служебные собаки учитываются на балансе предприятия, и рекомендовали вести такой учет на счете 11 «Животные на выращивании и откорме». Правда, нельзя не сказать о Письме от 08.12.2004 N 07-05-16/78, в котором Минфин сообщил, что при отражении на счетах бухгалтерского учета расходов по приобретению, содержанию, обучению служебных собак и щенков следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению в части пояснений к счету 01 «Основные средства» и счету 11 «Животные на выращивании и откорме» соответственно. По сути, финансисты намекают на то, что щенки учитываются на счете 11, а по достижении ими определенных физиологических показателей (рост, вес), приобретения необходимых навыков и способностей переводятся на счет 01. Тот факт, что такой порядок учета идет вразрез с требованиями ПВБУ и Инструкции по применению Плана счетов, финансистов, видимо, не смущает, что странно, ведь именно на эту Инструкцию они и сослались. Полагаем, не стоит руководствоваться этими по крайней мере спорными разъяснениями. Исходя из требований нормативных документов на счете 11 будут учитываться как щенки, так и взрослые собаки, используемые в целях охраны имущества организации. При необходимости бухгалтер может просто завести на счете 11 соответствующую аналитику, позволяющую разделить учет щенков и взрослых собак.

Отметим, что учет служебных собак хотя и ведется на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», но отличается от учета сельскохозяйственных животных, числящихся на этом счете. Поэтому бухгалтер, по нашему мнению, вполне может и даже должен в некоторых случаях отступить от инструкции по применению этого счета. К примеру, очевидно, что отражение привеса и прироста служебных собак лишено всякого смысла.

 

Документальное оформление

 

Собака — это источник повышенной опасности для окружающих. Все организации — владельцы собак (равно как и физические лица) обязаны зарегистрировать (перерегистрировать) собаку в ветеринарном учреждении и обеспечить регулярное проведение ее ветеринарных обработок. Все эти обязанности владельцев должны быть прописаны в правилах содержания собак, а также в разработанном в соответствии с этими правилами порядке регистрации собак, утвержденном местными органами власти. Дело в том, что все местные органы власти продублировали у себя старые Правила содержания собак и кошек в городах и других населенных пунктах РСФСР <7>. Согласно п. п. 1.3, 1.5 этого документа собаки подлежат обязательной регистрации и ежегодной перерегистрации в ветеринарных учреждениях по месту нахождения предприятий и организаций — владельцев животных. Регистрации и перерегистрации подлежат собаки с трехмесячного возраста независимо от породы. Вновь приобретенные собаки должны быть зарегистрированы в недельный срок. Ветеринарные учреждения, осуществляющие регистрацию собак, обязаны выдать регистрационное удостоверение и регистрационный знак, а также ознакомить владельцев собак с правилами содержания животных, что должно быть подтверждено подписью владельца в регистрационном удостоверении на собаку. Регистрационный знак крепится к ошейнику собаки. При регистрации владелец оплачивает регистрационный сбор.

———————————

<7> Утверждены Минжилкомхозом РСФСР 12.06.1981, Минсельхозом РСФСР 24.06.1981, Минздравом РСФСР 24.06.1981, Минюстом РСФСР 03.07.1981.

 

Так вот, регистрационное удостоверение — это один из документов, которые служат основанием для постановки собаки на учет. Другие первичные документы различаются в зависимости от способа поступления собаки на предприятие. Если собака куплена, в числе «первички» окажутся договор купли-продажи, накладная на получение собаки, при получении приплода собак — акт произвольной формы <8> на получение приплода, при обнаружении бесхозяйного животного, пригодного к сторожевой работе, — инвентаризационные документы.

———————————

<8> За основу можно взять Акт на оприходование приплода зверей формы N СП-42, утв. Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68.

 

По поводу оприходования на баланс бездомных собак в рамках процедуры инвентаризации оговоримся: теоретически это сделать можно, осуществить на практике гораздо сложнее. Из бездомного животного, которое в благодарность за еду как умеет охраняет территорию, сложно воспитать хорошую сторожевую собаку, ведь свободные с рождения животные плохо поддаются дрессировке. Кроме того, в соответствии с Правилами содержания собак бесхозяйных животных полагается сдавать на пункты отлова. Но представим, что собака полностью адекватна и вполне обучаема. В этом случае можно зарегистрировать добровольного «охранника» в ветеринарном учреждении, поставить на баланс предприятия и на законных основаниях содержать как сторожевую собаку.

 

Примечание. Специальной кинологической литературой устанавливаются определенные нормативы подготовленности служебных собак к охране объектов. Соответствующие нормативы утверждены и некоторыми ведомственными актами (внутренними), например Приказом МВД России от 31.12.2005 N 1171. Служебная собака для несения караульной службы считается подготовленной, если она отвечает следующим требованиям:

— сохраняет настороженность при нахождении на посту до 12 ч в любое время суток и при различной погоде;

— предупреждает караул, наряд, часовых громким лаем о приближении посторонних лиц не менее чем за 50 м;

— охраняет пост и активно ведет борьбу с нарушителями запретных зон и лицами, пытающимися пройти через участок поста;

— не отвлекается на сильные световые и звуковые раздражители, не берет корм от посторонних и найденный на земле.

 

Помимо первичных документов для оприходования сторожевой собаки необходим приказ, в котором излагалась бы необходимость усиления сторожевой охраны имущества организации с помощью собаки.

Тот факт, что собака действительно охраняет объекты предприятия, подтвердят первичные документы по учету «работы» служебной собаки. На этот случай унифицированной формы документа не предусмотрено, предприятию придется разработать ее самостоятельно, взяв за основу, например, табель учета рабочего времени. Напомним, что все первичные документы должны соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <9>. Вести документы по учету «работы» собак в принципе не обязательно, но при случае они помогут отстоять расходы на покупку и содержание собак.

———————————

<9> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

 

В штатном расписании организации целесообразно указать, что охранник осуществляет охрану со служебной собакой. Такие рекомендации дают налоговики в частных консультациях.

 

Служебная собака в целях налогообложения

 

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования этого имущества должен составлять более 12 мес., первоначальная стоимость — более 20 000 руб. В силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Этот срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств. Этим документом служебные собаки отнесены к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно, код ОКОФ 19 0003000. Мы отмечали, что ОКОФ противоречит ПВБУ в части отнесения всех служебных собак, за исключением ездовых и сторожевых, к основным средствам. Однако из наличия кода служебных собак в Классификации основных средств делаем вывод: если служебная собака стоит более 20 000 руб., ее необходимо учитывать в качестве основного средства и амортизировать. Напомним, с 2011 г. лимит стоимости амортизируемого имущества составит 40 000 руб. Вряд ли предприятие приобретет для сторожевой охраны собаку стоимостью более 40 000 руб., поэтому мы не будем заострять внимание на нюансах принятия собаки к налоговому учету в качестве ОС. Скорее всего, служебная собака «не пройдет» по стоимости и не окажется в составе амортизируемого имущества — основных средств. По нашему мнению, в этом случае ее стоимость можно будет включить в состав материальных расходов (как прочее имущество, не являющееся амортизируемым) в полной сумме при ее «вводе в эксплуатацию» (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Расход будет косвенным, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

Теперь мы знаем, как учитываются собаки и в бухгалтерском, и в налоговом учете, а некоторые особенности рассмотрим на конкретных примерах.

 

Пример 1. Организация для охраны территории купила в питомнике собаку служебной породы стоимостью 17 700 руб., в том числе НДС — 2700 руб.

В учете будут следующие записи:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сторожевая собака	11	60	15 000
Отражен НДС	19	60	2 700
Принят к вычету НДС <*>	68	19	2 700
На момент «ввода в эксплуатацию»
Отражено отложенное налоговое обязательство (15 000 руб. x 20%) <**>	68	77	3 000
На момент списания собаки с баланса
Погашено отложенное налоговое обязательство	77	68	3 000

 

———————————

<*> Поскольку сторожевая собака используется для охраны, то есть в производственных целях, «входной» НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.

<**> Поскольку в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение собаки могут быть списаны единовременно при ее «вводе в эксплуатацию», по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в этот момент возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей ОНО, которое полностью погашается, как только расходы будут признаны в бухгалтерском учете, что в данном случае имеет место при выбытии собаки.

 

Пример 2. Организацией безвозмездно получена собака рыночной стоимостью 2000 руб.

В учете будет запись:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята к учету собака, полученная безвозмездно	11	91-1	2000

 

Согласно п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (определяется на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов) и отражаются в составе прочих доходов.

 

Пример 3. Организация в результате инвентаризации обнаружила неучтенное животное, пригодное к сторожевой работе. Рыночная стоимость на момент инвентаризации — 1800 руб.

В учете будет сделана запись:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована выявленная при инвентаризации сторожевая собака	11	91-1	1800

 

Согласно пп. «а» п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. «а» п. 28 ПВБУ излишек имущества по рыночной стоимости приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации.

 

Поясним некоторые нюансы налогообложения для ситуаций, рассмотренных в примерах 2 и 3. При безвозмездном получении собаки (пример 2) возникает внереализационный доход (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ), оценка которого производится по рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 НК РФ и не может быть ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества у передающей стороны или ниже затрат на производство (приобретение) другого имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Внереализационный доход в виде рыночной стоимости сторожевой собаки признается на дату подписания акта ее приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При выявлении собаки в рамках инвентаризации (пример 3) тоже возникает доход в виде ее рыночной стоимости на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. Он признается на дату завершения инвентаризации и подписания акта по ее результатам.

Доходы мы признали, а признаем ли расходы? Если бы собака признавалась основным средством, то сумма, в которую ее оценили по п. 8 ст. 250 (пример 2) и по п. 20 ст. 250 (пример 3), формировала бы первоначальную стоимость животного, а впоследствии списывалась через механизм амортизации в общем порядке. Однако собака рыночной стоимостью (согласно оценке) 2000 руб. в одном случае и 1800 руб. в другом не отвечает признакам ОС. Что ж, смотрим ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ. В ее абз. 2 п. 2 на первый взгляд содержится основание, позволяющее признать расходы в примере 3: в этой норме сказано, что стоимость излишков (МПЗ и прочего имущества), выявленных при инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ. То, что сумма, в которую оценено обнаруженное при инвентаризации имущество, составляет его налоговую стоимость, подтверждает и Минфин (Письмо от 12.10.2010 N 03-03-06/1/644). Напомним, до 1 января 2010 г. <10> абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ разрешал относить к материальным расходам только сумму налога с внереализационного расхода, признанного согласно п. 20 ст. 250 НК РФ.

———————————

<10> Дата вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

 

Однако норма абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, по нашему мнению, работает только тогда, когда речь идет именно об излишках имущества организации, то есть в тех случаях, когда расходы по приобретению имущества были и в силу каких-то причин образовались неучтенные излишки. В нашем случае никаких расходов в связи с приобретением собаки организация не понесла, значит, поступление собаки должно квалифицироваться для целей налогообложения прибыли как безвозмездное получение имущества.

С безвозмездно полученным имуществом (пример 2) есть загвоздка. Если вчитаться в ст. 254 НК РФ, можно заметить, что во всех подпунктах п. 1 этой статьи рефреном говорится только о расходах на приобретение (сырья, материалов, комплектующих, инструментов и т.д.). О безвозмездном получении имущества в ст. 254 вообще не сказано ни слова.

Таким образом, если расходы на приобретение МПЗ (прочего имущества) равны нулю, материальных расходов по логике Налогового кодекса возникнуть просто не может. Прямое исключение касается имущества, выявленного в ходе инвентаризации (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). То, что по безвозмездно полученному имуществу расходы на приобретение отсутствуют, а потому оно не учитывается в целях налогообложения прибыли, подтверждается в Письме МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 <11>. Аналогичной позиции придерживается и Минфин (Письмо от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674).

———————————

<11> Указанная позиция распространялась также на ценности, выявленные при инвентаризации, но нужно учитывать, что Письмо N 02-5-10/33 было выпущено до дополнения п. 2 ст. 254 НК РФ абз. 2 (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

 

Справедливости ради заметим, что встречаются постановления арбитров, в которых утверждается, что налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных ценностей (см., например, Постановления Девятого арбитражного суда от 13.05.2009 N 09АП-6638/2009-АК, ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2). Тем не менее признавать расходы в рассматриваемом случае — довольно рисковое дело.

 

Пример 4. Сторожевая собака, числящаяся на балансе организации, родила щенка. Его рыночная стоимость оценена в 1000 руб.

В учете:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован щенок по рыночной стоимости	11	91-1	1000

 

Ни в одном нормативном документе не прописано, как оценить приплод служебных собак. Полагаем, метод аналогий здесь не уместен, например невозможно оценить стоимость щенка исходя из расходов на 60 кормо-дней содержания взрослых животных (период вынашивания у лошадей, у собак такой же) или исходя из живой массы и плановой себестоимости живой массы <12>. По нашему мнению, приплод щенков должен оцениваться как излишек имущества по рыночной стоимости на дату оприходования по общему правилу, установленному пп. «а» п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. «а» п. 28 ПВБУ.

———————————

<12> Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73, и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792.

 

Расходы на содержание собак

 

Содержание собак на предприятии означает необходимость несения расходов на корм, лечение, дезинфекционные мероприятия, дегельминтизацию, будку и вольер, инвентарь (ошейники, намордники, поводки, цепи, щетки, миски для кормления) и т.д. Поскольку собака используется для охраны имущества организации, все эти расходы вполне легитимны. Единственное, чтобы при проверке к организации не возникли лишние претензии, необходимо утвердить обоснованные нормы расходы на содержание собак <13> (нормы на снаряжение собаки (поводки, ошейники, цепь караульная, намордники и пр. — количество предметов на одну собаку и срок эксплуатации), нормы ветеринарного обслуживания (плановых посещений ветеринара, приобретения медикаментов и пр.) и, разумеется, нормы кормления). Традиционно налоговики рекомендуют производить питание собак по нормам, утвержденным клубами собаководства. Если такие нормы не установлены, можно на выбор предложить несколько вариантов:

— проконсультироваться со специалистом-кинологом, который определит дневную потребность собаки в питательных веществах и составит для нее рацион. Этот рацион будет заверен печатью соответствующего кинологического клуба и подписан кинологом, который его составил;

— самостоятельно разработать рацион для собаки, воспользовавшись справочниками по собаководству, рекомендациями на упаковках к сухим кормам или нормами кормления, установленными ведомственными нормативными актами для служебных собак подразделений МВД, Вооруженных Сил, учреждений исполнения наказаний. Это, например, Положение о продовольственном обеспечении Вооруженных Сил РФ на мирное время, утвержденное Приказом Министра обороны РФ от 22.07.2000 N 400; Нормы замены натуральных продуктов сухими кормами для кормления штатных служебных собак уголовно-исполнительной системы Минюста, утвержденные Приказом Минюста России от 09.02.2004 N 30; Нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных подразделений (организаций, учреждений) органов внутренних дел РФ и нормы замены одних продуктов другими при обеспечении штатных служебных собак (Приложение 11 к Приказу МВД России от 19.04.2010 N 292); Нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и Нормы замены кормов (продуктов) при обеспечении штатных служебных собак, щенков учреждений и органов уголовно-исполнительной системы (Приложения 1 и 2 к Приказу ФСИН России от 13.05.2008 N 330).

———————————

<13> См. п. 4 Письма ГНИ по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186.

 

В бухгалтерском учете все расходы по содержанию собак учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В налоговом учете такие затраты можно отнести к прочим расходам (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ) как расходы на содержание службы безопасности и учитывать при исчислении налога на прибыль. Обоснованность расходов по содержанию собак подтверждают и арбитры (Постановления ФАС МО от 28.10.2009 N КА-А40/11140-09, ФАС ВВО от 17.05.2006 N А29-11853/2005а, ФАС МО от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).

 

Пример 5. Индивидуальный предприниматель изготовил для организации будку и вольер для служебной собаки, стоимость услуг — 3000 руб.

В учете будут выполнены записи:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на будку и вольер	26	10, 60	3000

 

О выбытии собаки

 

Стоимость сторожевой собаки числится на счете 11 вплоть до момента ее выбытия, которое может иметь место в случаях продажи, сдачи в приют для животных (вследствие болезни или старости и непригодности собаки для сторожевой работы), смерти. Считаем, что вне зависимости от причины выбытия собаки ее стоимость относится на прочие расходы организации в силу специфичности данного вида активов, несмотря на то, что пояснения к счету 11 в Инструкции по применению Плана счетов предлагают различную корреспонденцию счетов для разных случаев выбытия животных.

 

Е.В.Шоломова

Эксперт журнала

«Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение»

 

«Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 6

Перейти на Главную